[기초개념편] 5. 상속세 기초다지기 ① 서론, 납세의무자

(1) 서론

1) 상속세와 증여세의 특징

성신여대 박지영 교수님 저서 [아트 비즈니스]에 따르면 미술시장에는 3D법칙이 있다고 합니다. 고급 미술품이 한꺼번에 시장에 쏟아져 나오는 사건을 말하는데, 죽음(DEATH), 빚(DEBT), 이혼(DIVORCE)라고 합니다. 그 중 작가나 컬렉터의 죽음이 있게 되면 상속세 문제가 불거집니다.

예를 들어 볼까요. 2020년 5월, 간송 집안이 상속세를 마련하기 위하여 문화재 2점을 케이옥션에 내놓은 바 있습니다. 2020년 10월에는 이건희 회장님이 돌아가시면서 23,000점에 달하는 이건희 컬렉션이 세상의 빛을 보는 일이 있었습니다. 비슷한 사례로 세계적으로 유명한 컬렉션은 이브생로랑 컬렉션, 엘리자베스 테일러 컬렉션 등이 있습니다. 자산가들이 세상을 떠나면 그들이 남긴 재산에 관심이 쏠리고, 미술품도 세상의 주목을 받게 됩니다. 이처럼 미술품은 살아 생전에도 컬렉터에게 만족을 주고, 세상을 떠난 이후에도 상속 수단으로 주목받아왔습니다.

그 이유는 무엇일까요? 무엇보다 미술이 가지고 있는 뛰어난 아름다움에서 기인한 것도 있고, 작품성 이외에도 투자가치도 있고, 사회적인 지위와 명예를 더해주며, 세법상 적잖은 메리트가 있기 때문입니다. 한편 미술품은 부동산처럼 등기를 하지 않고, 주식처럼 명부를 만들지도 않고, 자동차나 배처럼 등록을 하는 것도 아닌 점도 선호되는 이유 중 하나입니다. 2021년 7월에 미술진흥법안이 발의되었는데 향방은 지켜보아야 합니다.

이처럼 미술품은 선망과 애정의 대상이 되기도 하면서 탈세나 비자금 조성의 온상처럼 오도되기도 하는 복합적인 시선을 받고 있습니다. 이번엔 미술품과 관련된 상속세 및 증여세를 배워보겠습니다.

상속과 증여는 항상 함께 거론됩니다. 그 이유로, 우선 상속과 증여는 목적이 비슷합니다. 재산이 무상으로 이전되는 것에 대해서 부과되는 세금이며, 부의 대물림을 조정하는 효과가 있습니다. 다만 상속은 사망을 원인으로 재산이 이전되고, 증여는 살아생전에 증여계약을 원인으로 재산이 이전된다는 차이가 있을 뿐입니다.

다음으로 세율이 똑같습니다. 그래서 다른 세목들은 세목 하나에 법률 하나로 규정된 경우가 대부분이지만, 상속세와 증여세는 하나의 법률인 상속세 및 증여세법으로 엮여 있습니다. 보시는 분들에 따라서는 증여란, 사망 전에 미리 상속하는 것으로 보고 증여세가 상속세를 보완하는 세금이라고 표현하기도 합니다. 그러니 상속과 증여를 따로 생각하지 마시고 취지에 초점을 두고 공부하시면서 큰 그림을 그리시기 바랍니다.

상속과 증여를 익힐 때는 앞으로 다음의 특징을 잘 기억하시면 이해가 쉽습니다.

①재산이 무상으로 이전되므로 재산을 받은 자에게 불로소득이 발생합니다. 따라서 받은 자(상속인, 수증인)에게 납세의무가 부과됩니다. 부가가치세에서는 재화 또는 용역을 공급하는 자, 소득세와 법인세에서는 소득을 얻은 자가 납세의무자였습니다. 그들은 대부분 물건을 넘긴 자들이었습니다. 하지만 상속과 증여는 재산을 받은 자가 납세의무를 집니다.

②재산이 ‘무상’으로 이전되므로 대가가 없습니다. 상속세는 더욱이 피상속인이 이미 망인이기 때문에 대가를 받는다는 개념 자체도 나올 수 없습니다. 만약 대가가 오가는 경우에는 부동산과 주식의 양도는 양도소득세가 부과되며, 미술품의 양도는 기타소득세가 부과됩니다. 따라서 상속, 증여라고 이야기할 수 있으려면 대가가 없어야 합니다.

③대가 수수가 없으므로 재산가액을 정확하게 측정하기 어렵습니다. 대가가 얼마인지를 모르니 재산의 가액을 특정하기 어렵습니다. 그래서 상속세 및 증여세법에서는 재산을 어떻게 평가할 것인지 상세규정을 두었습니다. 비록 현실과 유리되어 있을지라도 세법에서는 세법규정에 따라 평가해야 합니다.

④상속과 증여는 부의 대물림을 조정하는 것이 목적입니다. 그래서 부가 한 세대에서 수평적으로 이동하는 경우에는 세부담이 적습니다. 배우자에게 상속하는 경우에는 상속재산에서 5억원∼30억원을 공제하며, 배우자에게 증여하는 경우에는 6억원까지 증여재산공제가 적용됩니다. 반대로 부가 바로 아래 세대가 아닌 손주 세대로 뛰어넘어 이전되는 경우에는 상속세와 증여세가 기본 30% 할증됩니다. 미성년자 손주가 20억 이상 이전받는 경우 40% 할증됩니다. 단, 아들 세대가 없어서 손주 세대로 넘어가는 상속(대습상속)은 할증을 적용하지 않습니다.

⑤부의 대물림을 제어하는 것이 목적이기 때문에, 부의 대물림이 아닌 다른 목적의 상속 및 증여, 예를 들어 공익적인 목적의 상속과 증여는 비과세 등 특례를 두어 세부담을 줄였습니다.

이 책의 지면과 목적의 한계상, 미술과 관련된 세무를 설명하는 데 집중합니다. 하지만 여기에 있는 내용이 결코 상속세와 증여세의 전부가 아니므로, 반드시 세무사와 상담하시기 바랍니다.

2) 상속의 개념

상속이란 무엇일까요? 상속세 및 증여세법 집행기준에 따르면 상속이란, 사망을 원인으로 피상속인의 권리·의무를 상속인에게 포괄적으로 승계시키는 것입니다. (민법 제997조) 세법에 따르면 상속은 물론이고 유증, 사인증여, 특별연고자에 대한 분여도 상속세가 부과됩니다. 유증이란, 유언에 따른 재산이전을 말합니다. 사인증여는 살아생전에 증여하되 사망을 조건으로 증여하는 것입니다. 특별연고자에 대한 분여란, 피상속인에게 뒷바라지를 해준 인연이 있는 사람에게 주는 상속을 말합니다. (상속세 및 증여세법 제2조, 상속세 및 증여세 집행기준 2-0-1 )

누가 얼마나 상속을 받을까요? 상속은 민법에 규정되어 있는데요, 민법에는 사적자치원칙이라는 것이 있어서 무엇이든 어른들끼리 의논해서 정하는 것이 원칙입니다. 하지만 상속의 경우 가이드라인이 없으면, 가족들 사이에 대명천지 원수가 되는 것은 물론 돌이킬 수 없는 비극이 일어나기도 합니다. 상속은 돈의 문제가 아닌 가족끼리 감정의 문제입니다. 그래서 민법에서 대강 가이드라인을 정해 놓았습니다. 법이 정했다고 하여 ‘법정상속순위’, ‘법정상속분’라고 합니다. 물론, 이것은 만일의 상황에 대비한 규칙이므로 늦게라도 어른들끼리 협의하여 분할하면 그대로 인정됩니다. (민법 제1013조, 민법 제1015조)

먼저 법정상속순위를 보겠습니다. 민법에 따르면 상속은 직계비속이 1순위, 직계존속이 2순위, 형제자매가 3순위 상속인입니다. (민법 제1000조 제1항) 피상속인의 배우자는 1순위 상속인이 있으면 1순위 상속인과 공동상속인이 되고, 1순위 상속인 없이 2순위 상속인이 있으면 2순위 상속인과 공동상속인이 됩니다. 2순위 상속인마저 없으면 단독상속인입니다. (민법 제1003조)

1순위 직계비속은 아래 세대로 이어지는 핏줄을 말합니다. 그래서 자녀가 2명 이상이면 전부 직계비속입니다. 손주도 직계비속입니다. 다만 자녀가 2명 이상이면 이들이 동친(연장자 순이 아니라 자녀들은 다 동친입니다)으로 피상속인의 최근친이고, (민법 제1000조 제2항) 손주는 촌수가 2촌이므로 직계비속 중에는 후순위입니다. 자녀가 사망하면, 자녀의 배우자 및 손주가 순위를 물려받게 되는데 이것을 대습상속이라고 합니다. 드라마나 영화에서 보면 피상속인에게 자녀가 없어서 2순위인 직계존속이나 3순위 형제자매가 상속을 기대하지만, 알려지지 않았던 직계비속 손주가 나타나 1순위를 차지하기도 합니다. (민법 제1001조) 심지어 태어나지도 않은 배속의 아이(태아)도 1순위입니다. (민법 제1000조 제3항)

2순위 직계존속은 사망한 자의 위 세대로 이어지는 핏줄을 말합니다. 마찬가지로 부모도 직계존속이고 조부모도 직계존속이며, 부모가 최근친입니다. 어린 자녀가 부모보다 먼저 떠나는 경우에는 보통 1순위가 없어 2순위 부모가 상속인이 되기도 합니다.

선순위 상속인들이 상속을 포기하면 후순위 상속인에게 순위가 넘어갑니다. (민법 제1004조) 만약 상속 순위를 어떻게 해보려고 선순위나 동순위의 가족을 해치는 자는 상속결격자가 되도록 되어 있습니다.

다음으로 법정상속비율을 보겠습니다. 상속인의 자격이 있다면, 그 지분비율은 어느 정도일까요? 원칙적으로는 균등하게 가져갑니다. (민법 제1009조 제1항), 하지만 피상속인의 배우자가 상속인 순위 안에 들어온다면 그 사람은 1.5배를 가져갑니다. (민법 제1009조 제2항)

4인 가족의 아버지가 돌아가시는 경우를 예로 들어보겠습니다. 직계비속(자식)이 2명 있고, 이들은 형제자매사이 동친에 해당하여 1순위입니다. 그리고 배우자는 1순위 상속인이 있는 경우에 공동상속인이 됩니다. 결국 어머니와 형제자매가 동순위 상속인입니다. 이때 형제자매는 1을 가져간다면, 어머니는 1.5를 가져갈 수 있습니다. 합은 1＋1＋1.5＝3.5입니다. 즉, 형제들은 각각 1/3.5를 갖고, 어머니는 1.5/3.5를 갖습니다.

위는 아버지 유언이 없었을 때입니다. 미술애호가였던 아버지가 미대생 첫째를 너무 아낀 나머지, 모든 미술품을 첫째에게 남기겠다고 유언장을 써놓고 돌아가셨다고 합시다. 이런 경우 고인 유지를 따르는 것이 원칙입니다. 그러면 어머니와 동생은 아무것도 받지 못할까요? 유류분이라는 제도가 있습니다. 상속 순위안에 들어오는 상속인들은 유언에도 불구하고 법정상속분의 1/2∼1/3을 청구할 수 있습니다. (민법 제1112조, 민법 제1115조) 그러면 아까 예에서 어머니는 0.75/3.5를, 동생은 0.5/3.5를, 첫째에게 소송을 통해 청구할 수 있습니다. 유류분 제도는 가족들 사이에서 어느 정도 불화를 잠재우는 기능도 하지만, 생전에 교류가 없었던 가족이 상속을 받게 되는 역기능도 있어 종종 회자됩니다.

(2) 납세의무자

1) 자연인

상속세는 상속인 또는 수유자가 납세의무자입니다. (상속세 및 증여세법 제3조의2 제1항) 상속인은 위에서 설명드린 직계비속과 배우자 등을 말하고, 수유자는 유언이나 사인증여로 재산을 취득하는 자를 말합니다. 결국 상속재산을 얻은 사람들을 말합니다.

이때 상속인들은 연대납세의무를 집니다. (상속세 및 증여세법 제3조의2 제3항) 왜냐하면 민법에서 상속재산은 상속인들의 공유재산으로 정하고 있는데 (민법 제1006조), 공유재산에 대한 납세의무는 공유자가 연대하여 지는 것이 원칙이기 때문입니다. (국세기본법 제25조 제1항) 다만 받은 것도 없이 상속세만 내거나, 받은 것 이상으로 세금을 낼 수는 없기 때문에, 받았거나 받을 재산을 한도로만 연대납세의무를 집니다. 연대납세의무는 각자가 세액 전체에 책임이 있다는 걸 말합니다. 따라서 상속인이 공동으로 상속받았으나 한 사람이 상속세를 내지 않고 있는 경우, 다른 사람이 상속세를 다 내는 경우도 있습니다. 국세청에서는 세액 전체에 대해서 공동상속인 누구에게라도 고지할 수 있습니다. 이후 상속인들끼리 알아서 정리해야 합니다.

상속세는 상속재산을 기초로 산출되고, 상속인들은 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 상속세 납부의무를 진다고 했습니다. 그럼 만약 민법에 위와 같이 각종 규정을 두었는데도 불구하고 상속인끼리 다툼이 길어지는 바람에, 누가 얼마를 상속받는지 정하지 못했다면 어떡할까요? 상속세 납세절차도 무한정 길어지는 것일까요? 그렇지 않습니다. 사인들의 다툼 때문에 국가가 세금을 안 걷고 기다려줄 수는 없기 때문에, 상속인들이 법정상속분 대로 상속받았다고 보고 상속세를 계산합니다. (국세기본법 제82조 제5항) 어차피 연대납세의무이기 때문에 상속인 중 1인에게 세액 전부를 고지할 수도 있습니다. 그러니까 상속개시 사실을 몰라서 그랬든, 상속인들끼리 다퉈서 그랬든, 피상속인이 사망하면 상속은 개시되고, 상속세는 부과됩니다. (상속세 및 증여세 집행기준 2-0-2) 그리고 나중에 재산분할이 확정되어 세금이 달라지면 상속인들끼리 정산합니다.

2) 법인

만약 피상속인이 평생을 기업가로 살아왔고, 회사를 너무 사랑한 나머지 회사에 자기가 아끼던 모든 미술품을 남기기로 했다고 합시다. 회사는 기업가의 자식 같은 존재이기는 하지만 실제 자녀는 아니므로, 순위에 따른 상속은 불가능하고 유언, 특별연고로만 상속을 받을 수 있겠습니다.

회사는 상속세를 낼까요? 언뜻 생각하기에는 회사도 얻은 재산이 있으니 당연히 상속세를 내야 하지 않을까 싶겠지만, 법인세에서 배운 순자산증가설이 생각납니다. 이유를 불문하고 순자산을 증가시키는 거래는 익금이고, 이는 법인세 과세표준을 증가시켜 법인세가 부과됩니다. (법인세법 제15조, 법인세법 시행령 제11조) 그러면 법인세랑 상속세 중 무엇이 우선일까요? 법인세 먼저입니다. 따라서 상속세 및 증여세법에는 영리법인이 상속세 납세의무자가 아니라고 분명하게 제외하고 있습니다. (상속세 및 증여세법 제3조의2 제1항) 영리법인은 자산수증이익을 익금으로 하여 ‘법인세’를 납부합니다.

그런데 돌아가신 회장님께서 회사를 너무 사랑했다고 생각했지만, 알고 보니 회사를 물려받은 대주주 아들을 사랑했다면 어떨까요? 회사에 막대한 미술품이 유입되어, 대주주인 아들의 주식 가치가 껑충 뛰었다면 어떨까요? 이처럼 법인 주주 중에 상속인과 그 직계비속이 있는 경우, 즉 고인의 배우자, 자녀, 손주가 회사 주주인 때는, 우회 상속 의도가 있다고 봅니다. 그래서 법인이 냈을 상속세액에 법인세(10%)만큼을 빼고 나머지에 대해 주주에게 상속세를 과세합니다. (상속세 및 증여세법 제3조의2 제2항)

한편 법인은 원칙적으로 상속세 의무가 없지만, 법문을 자세히 보면, [영리법인은 제외한다]고 표현합니다. 상속세 및 증여세법 제3조의2 제1항

법인은 영리도 있고 비영리도 있다고 했는데, 영리법인만 제외한다고 하면 비영리법인은 상속세 납세의무가 있다는 것처럼 들립니다. 맞습니다.

비영리법인은 고유목적사업에 대해서는 법인세를 과세하지 않고 수익사업에는 법인세를 과세합니다. 따라서 수익사업에는 상속세를 부과하면 법인세 상속세 이중과세가 되기 때문에 상속세가 부과되지 않지만, 비영리법인의 고유목적사업에는 법인세가 부과되지 않기 때문에 이중과세 문제가 없어 상속세도 부과될 수 있습니다. 단, 비영리법인이 요건을 갖춰 공익사업에 재산을 쓰는 경우 다시 비과세, 과세가액 불산입 조항을 두어 상속세를 없애는 식으로 법을 만들었습니다. 너무 어려우면 넘어가도 됩니다.