안녕하세요 머털도사 절세도사 김주성 세무사입니다^^
오늘은 상속 상담을 하다 보면 "설마 선산까지 상속세를 내야 하나요?"라는 질문으로 꼭 한 번은 이어지는 주제, 분묘에 속한 금양임야와 묘토인 농지, 그리고 족보와 제구의 상속세 문제에 대해서 설명드리겠습니다.
■ 선산도 상속재산입니다, 다만 법이 열어둔 예외가 있습니다
-부모님이 돌아가시고 상속재산을 정리하다 보면 반드시 등장하는 것이 '선산'입니다. 조부모님, 증조부모님의 묘가 모셔져 있고, 명절과 시제 때마다 온 가족이 모이던 그 땅 말입니다.
-많은 분들이 "제사 지내려고 물려받는 땅인데 무슨 상속세냐"고 생각하시지만, 원칙적으로 선산도 피상속인 명의의 부동산이라면 엄연한 상속재산입니다. 평가액만큼 그대로 상속세 과세가액에 들어갑니다.
-다만 우리 법은 여기에 하나의 예외를 두고 있습니다. 민법 제1008조의3은 "분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다"고 규정하여, 이 재산들을 일반 상속재산과 분리된 '제사용 재산'으로 다루고 있습니다.
-그리고 상속세 및 증여세법 제12조 제3호는 바로 이 민법상 제사용 재산 중 대통령령으로 정하는 범위의 것에 대해 상속세를 부과하지 않는다고 정하고 있습니다. 구체적인 범위는 같은 법 시행령 제8조 제3항에 규정되어 있습니다.
-대법원도 이 제도의 취지를 "일가의 제사를 계속하기 위한 재산을 일반 상속재산과 구별되는 특별재산으로 보아 과세대상에서 제외함으로써 제사를 주재하는 상속인에게 귀속시키려는 것"이라고 설명한 바 있습니다(대법원 1994. 10. 14. 선고 94누4059 판결).
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■ 비과세되는 재산은 딱 3가지, 한도도 정해져 있습니다
-상속세 및 증여세법 시행령 제8조 제3항은 제사를 주재하는 상속인(여러 명이 공동으로 제사를 주재하면 그 상속인 전체)을 기준으로 다음 세 가지 재산을 비과세 대상으로 열거하고 있습니다.
① 피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘에 속한 9,900㎡(약 3,000평) 이내의 금양임야
② 그 분묘에 속한 1,980㎡(약 600평) 이내의 묘토인 농지
③ 족보와 제구
-여기서 '금양임야(禁養林野)'란 선조의 분묘를 설치·수호하기 위하여 벌목을 금하고 나무를 기르는 임야를 말합니다. 국세청은 지목이 반드시 '임야'일 필요는 없고, 피상속인 선조의 분묘가 속해 있는 임야라면 금양임야로 본다는 입장입니다(재산세과-1251, 서면-2022-상속증여-1709).
-'묘토(墓土)'는 흔히 '위토(位土)'라고 부르는 그 땅입니다. 분묘의 수호·관리나 제사의 재원이 되는 토지로서 특정 분묘에 딸린 것을 말하며, 국세청 예규는 이를 "피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘와 인접거리에 있는 것으로서 상속개시일 현재 묘제용 재원으로 실제 사용하는 농지"로 정의하고 있습니다(서면4팀-355, 2005. 3. 9.).
-'제구(祭具)'는 제사에 쓰이는 기물, 즉 제기·병풍·교의·향로 등을 말합니다. 족보와 함께 묶여 비과세됩니다.
-중요한 것은 한도입니다. 시행령 제8조 제3항 단서에 따라 ①과 ②의 재산가액 합계액이 2억원을 초과하면 2억원까지만, ③의 합계액이 1천만원을 초과하면 1천만원까지만 비과세됩니다. 족보와 제구에 1천만원 한도가 붙은 것은 이를 상속세 회피 수단으로 악용하는 사례를 막기 위한 것으로, 2013. 2. 15. 이후 상속개시분부터 적용되고 있습니다.
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■ 요건 4가지, 하나라도 빠지면 전액 과세됩니다
-실무에서 금양임야 비과세가 부인되는 사례는 대부분 아래 네 가지 중 하나를 충족하지 못해서 발생합니다.
첫째, 상속개시 당시 그 임야 안에 '선조'의 분묘가 실제로 있어야 합니다.
-이 부분에서 오해가 가장 많습니다. 아버지 묘를 모신 임야라고 해서 곧바로 금양임야가 되는 것이 아닙니다. 법문이 "피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘"라고 되어 있기 때문에, 피상속인 본인의 묘만 있고 그 윗대 조상의 분묘가 없는 임야는 금양임야로 보지 않습니다(대법원 2006스140 결정, 2008. 10. 27.).
둘째, 피상속인이 생전에 그 선조의 제사를 실제로 주재하고 있었어야 합니다.
-등기부에 임야가 있다는 사실만으로는 부족하고, 피상속인이 그 선조의 시제·기제를 실제로 모셔온 사실이 확인되어야 합니다. 조세심판원 사건에서도 제적등본, 족보, 매장증명서, 현장사진 등 입증자료 제출을 요구했다가 이를 제시하지 못해 비과세가 부인된 사례가 다수 있습니다.
셋째, 제사를 주재하는 상속인이 승계해야 합니다.
-비과세 면적은 '제사를 주재하는 상속인이 승계한 면적'을 기준으로 계산합니다. 형제들이 선산을 지분으로 공동상속하면서 제사주재자가 아닌 상속인이 받은 지분은 그대로 상속세 과세가액에 산입됩니다(서일46014-10236, 재삼46014-2282, 1998. 11. 24.).
-반대로 형제가 공동으로 제사를 주재하는 경우에는 시행령 제8조 제3항 괄호에 따라 그 공동주재자 전체가 승계한 면적의 합계를 기준으로 한도를 적용합니다(재경원 재산46014-31, 1997. 1. 29.).
-참고로 제사주재자를 누구로 볼 것인지에 대해서는 대법원이 2023년에 판단 기준을 바꿨습니다. 대법원 2023. 5. 11. 선고 2018다248626 전원합의체 판결은 종전의 '적장자 우선' 법리를 폐기하고, 공동상속인 사이에 협의가 이루어지지 않으면 특별한 사정이 없는 한 피상속인의 직계비속 중 남녀·적서를 불문하고 최근친의 연장자가 제사주재자가 된다고 판시했습니다. 장남이 아니어도, 딸이어도 제사주재자가 될 수 있다는 의미입니다.
넷째, 상속개시일 현재 실제로 그 용도로 쓰이고 있어야 합니다.
-특히 묘토가 그렇습니다. 그 농지에서 나온 수확물로 제수를 장만하는 등 묘제용 재원으로 실제 사용되고 있어야 하고, 분묘와 인접해 있어야 합니다. 분묘에서 멀리 떨어져 있거나 단순히 피상속인이 소유하던 농지라는 이유만으로는 묘토로 인정받기 어렵습니다.
-또한 상속이 개시된 뒤에 "이제부터 이 땅을 금양임야·묘토로 쓰겠다"고 정한 재산은 비과세 대상이 아닙니다(재삼46014-255, 1999. 2. 4. / 상속세 및 증여세법 집행기준 12-8-2).
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■ 2억원 한도, 실제로 이렇게 계산됩니다
-면적 한도와 금액 한도가 이중으로 걸린다는 점을 놓치시면 안 됩니다. 먼저 면적으로 자르고, 그렇게 계산한 평가액이 2억원을 넘으면 다시 2억원으로 자릅니다.
-예를 들어 선산 임야가 12,000㎡이고 ㎡당 개별공시지가가 30,000원, 묘토가 2,400㎡이고 ㎡당 50,000원이라고 가정해 보겠습니다.
① 금양임야 : 9,900㎡ × 30,000원 = 297,000,000원
② 묘토 : 1,980㎡ × 50,000원 = 99,000,000원
③ 합계 : 396,000,000원 → 한도 적용 후 비과세액 2억원
-상속세 한계세율이 40% 구간이라면 이 2억원만으로도 약 8,000만원의 세부담이 줄어듭니다. 초과분 196,000,000원은 일반 상속재산으로 과세됩니다.
-선산이 수도권이나 개발 인근 지역에 있어 평가액이 큰 경우라면, 이 규정을 챙기느냐 마느냐에 따라 세액 차이가 상당히 벌어집니다. 반대로 지방 임야여서 평가액 자체가 낮다면 한도 걱정 없이 전액 비과세가 됩니다.
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■ 인정과 불인정을 가른 예규·판례들
-실제 쟁점이 되었던 사례들을 정리하면 다음과 같습니다.
인정된 경우
1. 지목이 임야가 아니어도 선조의 분묘가 속해 있으면 금양임야로 봅니다(재산세과-1251).
2. 피상속인이 제사를 주재하던 선조의 분묘가 여러 필지에 흩어져 있어도, 제사주재 상속인이 승계한 합계면적을 기준으로 9,900㎡·1,980㎡ 한도를 적용합니다(재산세과-336, 2012. 9. 20. / 서면-2022-상속증여-1709).
3. 임야 전체 지분 중 일부만 피상속인 소유였더라도, 그 승계 지분 면적을 기준으로 판단합니다.
부인된 경우
1. 피상속인 본인의 묘만 있고 선대의 분묘가 없는 임야(대법원 2006스140 결정, 2008. 10. 27.)
2. 상속개시 후에 비로소 금양임야·묘토로 사용하기로 한 재산(재삼46014-255, 1999. 2. 4.)
3. 제사주재자가 아닌 다른 상속인이 상속받은 지분(서일46014-10236)
4. 분묘와 인접하지 않거나 묘제용 재원으로 실제 사용되지 않는 농지(재삼46014-136, 서면4팀-355)
-조세심판원 결정 중에는 임야 안에서도 실제 분묘가 설치된 면적, 도로로 사용되는 면적, 잡목만 우거진 면적을 구분해 일부만 비과세로 인정한 사례도 있습니다. 임야 전체를 뭉뚱그려 신고하면 조사 과정에서 상당 부분이 잘려나갈 수 있다는 뜻입니다.
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■ 실무에서 꼭 체크해야 할 포인트
1. 절대 미리 증여하지 마십시오.
-이 규정은 '상속'을 전제로 한 비과세입니다. 생전에 자녀에게 선산을 증여하면 증여세가 그대로 과세되고, 이후 상속이 개시되어도 비과세를 적용받을 수 없습니다. "어차피 아들이 물려받을 땅이니 미리 넘겨주자"는 결정이 가장 아까운 실수입니다.
2. 입증자료는 생전에 확보해 두어야 합니다.
-피상속인이 돌아가신 뒤에는 "아버지가 할아버지 제사를 지내셨다"는 사실을 입증하기가 의외로 까다롭습니다. 제적등본과 족보로 계보를 확인하고, 시제·기제 사진, 제수 구입 영수증, 묘적부나 매장신고증명서, 임야도와 분묘 현황 사진을 미리 챙겨두시는 것이 좋습니다.
3. 상속재산 분할협의서에 제사주재자를 명시하십시오.
-누가 제사를 주재하는 상속인인지가 비과세 여부와 면적 산정의 출발점입니다. 협의분할 단계에서 이를 명확히 정리하고, 해당 임야·농지의 소유권을 그 상속인에게 귀속시키는 것이 안전합니다.
4. 종중 명의 선산은 아예 다른 이야기입니다.
-선산이 종중 명의로 등기되어 있다면 애초에 피상속인의 상속재산이 아니므로 이 규정과 무관합니다. 다만 명의신탁 여부가 문제될 수 있으니 등기 명의와 실질 소유관계를 별도로 점검해야 합니다.
5. 비과세 재산도 신고서에는 반드시 기재해야 합니다.
-비과세라고 해서 신고에서 빼도 되는 것이 아닙니다. 상속세 과세표준신고 시 비과세 재산으로 구분해 기재하고, 관련 입증서류를 함께 제출해야 세무조사 단계에서 다툼을 줄일 수 있습니다.
6. 나중에 팔 계획이라면 양도소득세까지 함께 보셔야 합니다.
-상속세 비과세를 받은 임야라도 이후 양도하면 양도소득세는 별개로 발생합니다. 상속받은 자산의 취득가액은 상속개시일 현재의 평가액이 되므로, 상속세 신고 당시 어떤 가액으로 평가했는지가 훗날 양도소득세에 그대로 연결됩니다.
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참고 법령 및 예규·판례
